Мсфо 19 вознаграждения работникам

Основной целью Международного стандарта финотчетности 19 «Вознаграждения работникам» является регулирование порядка учета и последующего раскрытия данных о всех выплатах персоналу в рамках трудовых взаимоотношений. На территории РФ он введен в действие приказом Минфина от 18.07.2012 № 106н.

МСФО 19 Вознаграждения работникам – нормативные аспекты

Применение IAS 19 обязательно в отношении всех видов вознаграждений, за исключением производимых на основе акций по МСФО 2. Также стандарт не распространяется на отчеты по пенсионным планам МСФО 26. Соответственно, МСФО 19 действует в отношении лишь тех видов выплат, которые проистекают из трудовых взаимоотношений работодателя с персоналом, сложившейся практики или из требований закона (внутриотраслевых соглашений).

Виды вознаграждений сотрудникам по МСФО 19

Организации обязаны признавать, как суммы обязательств, возникающие в результате оказания сотрудниками услуг в счет будущих выплат, так и затраты при использовании организацией экономической выгоды, образовавшейся в результате оказанных работником услуг за вознаграждение.

К выплатам краткосрочного характера с расчетами в течение ближайших 12 месяцев после окончания отчетного года, в котором работники оказали соответствующие услуги, могут быть отнесены:

• зарплата и соцвзносы,
• ежегодные оплачиваемые отпуска,
• оплачиваемые отпуска по болезни,
• льготы в неденежном эквиваленте (обеспечение жильем, автотранспортом, медобслуживанием, различными товарами и т.п.),
• премии и доходы от участия в прибыли компании.

Выплаты долгосрочного характера, полный расчет по которым не ожидается в ближайшие 12 месяцев по истечении отчетного года, в котором работники оказали услуги, включают:

• оплату долгосрочного отсутствия (например, творческий отпуск, или отпуск за выслугу лет),
• вознаграждения за выслугу лет или к юбилею сотрудника,
• выплаты при длительной потере трудоспособности и др.

Компенсации и выплаты по окончании занятости у работодателя, это:

• пенсии и единовременные выплаты к ним. При этом пенсионные отчисления включают пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами,
• страхование жизни,
• оплату медобслуживания после прекращения работы.

Отдельный вид выплат:

• выходные пособия – это выплаты, связанные с расторжением трудовых взаимоотношений. Сюда не относятся вознаграждения работникам, увольняющимся по собственному желанию. Выходными пособиями признают вознаграждения, выплачиваемые по решению организации прекратить трудовые отношения с работником, и не зависящие от оказания им услуг в будущем.

Обратите внимание! В контексте стандарта к работникам относят также директор ов и другой управленческий персонал. В ыплаты могут осуществляться совместител ям, временны м специалист ам , разовы м работник ам , а также их выгодоприобретателям, членам семьи , иждивенцам, и прочим лицам.

МСФО 19 – краткое содержание

Приведем основные элементы содержания стандарта:

• Цель МСФО и сфера его применения.
• Определения понятий – терминология включает определения видов и программ вознаграждений, а также активов и затрат программ с установленными персоналу выплатами.
• Краткосрочные вознаграждения – приводится порядок признания, оценки и раскрытия данных по выплатам, ожидаемым в 12-месячный срок по завершении отчетного года, в котором работниками были оказаны услуги.
• Вознаграждения по завершении занятости сотрудника – приводятся виды доступных программ: совместных у нескольких предприятий, с установленными выплатами и разделением рисков, госпрограмм и обеспеченных полисами страхования.
• Программы, предусматривающие установленные взносы. Учет таких программ несложен: обязательство ограничено суммой, которую организация согласна внести, например, в пенсионный фонд. От размера взноса зависит сумма, которую получает работник по окончании своей трудовой деятельности.
• Программы, предусматривающие установленные выплаты. По данным программам обязательством фирмы является обеспечение бывших или настоящих работников вознаграждением определенного размера. В этом случае на организацию распространяются инвестиционные риски и актуарный риск, предполагающий, что фактические затраты на вознаграждение могут превысить ожидаемые. К примеру, сумма отражаемого за период расхода на выплату пенсий может не быть равной сумме пенсионных взносов за тот же период.
• Долгосрочные вознаграждения – приводятся правила учета, оценки и раскрытия данных по выплатам, не ожидаемым до 12 месяцев после завершения отчетного года.
• Выходные пособия – раскрывается порядок их признания и оценки. Данные пособия могут быть отнесены как к краткосрочным, так и к долгосрочным обязательствам, в зависимости от срока ожидания их полной выплаты.
• Переходные положения – стандарт должен применяться к периодам, начиная с 01.01.13 г. или же позже. Возможно также досрочное применение с раскрытием подобного факта. Также нужно учитывать различные нюансы перехода с учетом положений стандартов МСФО 8 и 13.
• Руководство-схема по применению стандарта в части учета взносов работников (Приложение А) раскрывает требования к учету взносов работников и третьих лиц.

Отражение в учете фирмы вознаграждений работникам, особенно долгосрочных, а также пенсионных обязательств перед ними, является не самой простой задачей. Стандарт МСФО 19 помогает в регулировании учета и раскрытии в отчетности информации о всех вознаграждениях сотрудникам.

Совет по МСФО принял его в июне 2011 года, на территории РФ обновленная версия была введена приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н. Стандарт разрешает досрочное применение. Российская версия также может применяться досрочно, со дня ее официального опубликования на сайте Минфина РФ - 27 августа 2012 года. То есть обновленный стандарт можно использовать при составлении отчетности за 2012 год.

Обновленный стандарт должен применяться ретроспективно (по общему правилу, установленному МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»). Однако в нем предусмотрены два исключения:
— не нужно корректировать текущую учетную стоимость активов, не подпадающих под сферу применения МСФО (IAS) 19 (например, основных средств, запасов), которые в свое время были первоначально приняты к учету по стоимости, включающей суммы вознаграждений работникам, и которые при ретроспективном пересчете должны были бы быть другими. Данное исключение относится к тем активам, которые были приняты к учету в периодах более ранних, чем представленные в отчетности;
— в отчетности за периоды, начинающиеся до 1 января 2014 г. (т.е. в отчетности за 2012 и 2013 гг.) не нужно приводить сравнительную информацию в раскрытиях по чувствительности обязательств пенсионных планов с установленными выплатами.

Изменения в определениях

В МСФО (IAS) 19 изменены определения краткосрочных и прочих долгосрочных вознаграждений работникам. В старой версии стандарта в отношении краткосрочных вознаграждений использовалась формулировка: «…подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги». В новом стандарте сказано: «…выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги».

То есть вводится оценка ожиданий выплат. Причем речь идет не о не любых выплатах (часть — в течение 12 месяцев, а часть — позднее), а о выплатах в полном объеме. Кроме того, в новой версии говорится о годовом отчетном периоде. Так, если работник оказал услуги в I квартале 2013 г., а полная оплата этих услуг ожидается только в IV квартале 2014 г., то такое вознаграждение все равно будет определено как краткосрочное.

Новый МСФО (IAS) 19 специально конкретизирует, что, если наши ожидания по срокам выплат (урегулирования обязательства) меняются временно, реклассификации не происходит. Например, руководство компании может планировать задержку выплат или, наоборот, произвести их раньше обычного срока как исключение из правила. Однако если меняется само правило (т.е. сроки меняются не временно) или меняются характеристики обязательства, необходимо рассмотреть, не должны ли эти изменения повлечь реклассификацию. К сожалению, в качестве примера изменения характеристик стандарт приводит только превращение ненакапливаемого вознаграждения в накапливаемое. Напомним, что таковыми могут быть накапливаемые и ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе, например ежегодные отпуска и больничные соответственно.

Определение прочих долгосрочных вознаграждений работникам в старом стандарте было дано «зеркально» по отношению к краткосрочным, а в новой оно включает формулировку «кроме краткосрочных вознаграждений работникам». Соответственно изменение определения краткосрочных вознаграждений повлияло на смысл определения прочих долгосрочных вознаграждений.

Таким образом, теперь организациям необходимо пересмотреть классификацию этих двух видов вознаграждения, и, возможно, какую-то их часть придется реклассифицировать. Скорее всего, следует ожидать реклассификации из прочих долгосрочных вознаграждений в краткосрочные. Учет же краткосрочных вознаграждений максимально прост, так как не требует расчета приведенной стоимости.

В новом стандарте сохранились четыре вида планов и их определения не поменялись. Однако определение дохода на активы плана претерпело изменения в некоторых аспектах. Новое определение звучит следующим образом:
«Доход на активы плана — это проценты, дивиденды и другая выручка, получаемая от активов плана вместе с реализованными и нереализованными доходами или убытками по активам плана, за вычетом:
a) любых затрат на управление этими активами плана; и
b) соответствующих налогов, которые должны быть уплачены в рамках плана, за исключением тех, что включаются в актуарные допущения, используемые для оценки обязательств пенсионного плана с установленными выплатами».

Сравнивая новую формулировку с прежней, можно увидеть, что выделенный курсивом текст прежде относился к затратам на управление активами плана, а теперь относится к налогам, которые должны быть уплачены в рамках плана (иными словами, налогам на доходы с инвестиций в активы плана).

В частности, к числу актуарных допущений относятся «налоги, уплачиваемые планом в отношении связанных с услугами взносов до отчетной даты, или в отношении вознаграждений, предоставляемых в связи с данными услугами». Иными словами, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды с вознаграждений сотрудникам должны включаться в оценку обязательств плана с установленными выплатами в той части, в которой они должны будут быть начислены на вознаграждения, заработанные до отчетной даты. Очевидно, что оценка самих сумм страховых взносов, уплачиваемых по закону1, будет зависеть от ставок страховых взносов в периоде, когда они должны быть начислены, а также установленной законодательством предельной величины базы на соответствующий год и накопленной суммы базы с начала года к моменту выплаты. Так, в 2012 г. суммы, превышающие 512 тыс. руб., облагаются по ставке 10%, то есть применяется регрессивная шкала. Таким образом, раньше существовал выбор: включать затраты на управление активами в расчет доходов от активов плана или включать их в расчет сумм обязательств плана с установленными выплатами. Теперь выбор перенесен с затрат на управление активами на налоги, уплачиваемые в рамках плана.

Кроме этого, по новому стандарту «прочие административные расходы не подлежат вычету из дохода на активы плана» (п. 130 МСФО (IAS) 19). То есть они будут признаваться в периоде возникновения в прибыли (убытке) периода. К числу таковых можно отнести расходы на ведение учета, услуги актуария и т.п. В старом стандарте такие административные расходы могли включаться в актуарные допущения, использующиеся для оценки обязательства (п. 107 МСФО (IAS) 19), а значит, попадали на прочий совокупный доход.

Отмена актуарного коридора

Напомним, что в старом стандарте предусматривалось целых три опции относительно актуарной прибыли и убытков:
— признавать актуарные прибыли и убытки в полной сумме в отчете о прибылях и убытках;
— признавать актуарные прибыли и убытки в отчете о прибылях и убытках только в той части, в которой они выходят за рамки 10%-ного коридора;
— признавать актуарные прибыли и убытки в полной сумме в прочем совокупном доходе.

По сути, теперь никакого выбора не будет.

Внесенные в стандарт изменения демонстрируют новый подход к отражению изменений стоимости обязательств и активов пенсионного плана с установленными выплатами в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе. Теперь необходимо будет выделить в этих изменениях три составляющие (компонента) (п. 120):
— стоимость услуг работников;
— чистую сумму процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана;
— переоценку чистого обязательства (актива) пенсионного плана.

Первые два компонента относятся на прибыль или убыток, и только переоценка отражается в составе прочего совокупного дохода.

Стоимость услуг включает стоимость текущих услуг и услуг прошлых периодов (условных и безусловных). А стоимость услуг прошлых периодов в свою очередь включает в себя секвестры и расчеты по плану. По требованиям нового стандарта более не нужно разделять стоимость услуг прошлых периодов и секвестры, теперь и те и другие признаются сразу.

Чистая величина процентов рассчитывается путем умножения чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами на ставку дисконтирования. Сумма чистого обязательства (актива) плана берется в оценке на начало отчетного года с учетом ее последующих изменений в результате внесения взносов и выплаты вознаграждений в течение года.

Ставка дисконтирования определяется на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. Ставка дисконтирования, как и в старом стандарте, описана отдельно и практически так же. Здесь же сказано, что чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана может включать в себя доход по процентам по активам плана, расходы по процентам по обязательствам плана и проценты на влияние предельной величины активов. Соответственно тогда эти суммы не должны попасть в сумму переоценки, почему и предусмотрены исключения в формуле расчета суммы переоценки.

Сумма переоценки чистого обязательства (актива) плана включает:
— актуарную прибыль и убытки;
— доход на активы плана (как он рассчитывается, мы рассматривали выше), за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) плана;
— любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) плана.

Здесь необходимо пояснить, что такое «предельная величина активов» и как она связана с чистой суммой процентов.

Как указывает п. 64 нового стандарта, если предприятие имеет профицит пенсионного плана с установленными выплатами, оно должно оценивать чистый актив пенсионного плана с установленными выплатами по наименьшей из следующих велчин:
a) профицит пенсионного плана с установленными выплатами; и
b) предельная величина активов, установленная с использованием ставки дисконтирования.

Предельная величина актива — это приведенная стоимость любых экономических выгод, получаемых в виде возврата сумм из плана или сокращения будущих взносов в план.

В свою очередь чистая величина процентов в отношении чистого обязательства (актива) плана может включать в себя:
— доход по процентам по активам плана;
— расходы по процентам по обязательствам плана;
— проценты на влияние предельной величины активов (п. 124).

Поскольку проценты на влияние — это часть общего изменения влияния, сумма изменения влияния за вычетом процентов на влияние и будет включаться в переоценку.

Суммы, отнесенные на прочий совокупный доход, нельзя переносить на прибыль или убыток, но можно перемещать «внутри» капитала.

Как и ранее, в отчете о финансовом положении показывается чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами.

Приведем пример, иллюстрирующий, какие изменения в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе повлекут данные изменения правил учета.

Допустим, у предприятия имеется план с установленными выплатами. Предположим, до отчетного года не было актуарных прибылей и убытков, а в течение года не было никаких взносов в план или выплат по плану. Ставка дисконтирования определена как 2,6%. Ожидаемая ставка доходности активов плана — 5%. Справедливая стоимость активов плана 50 и 60 д. е. на начало года и конец года соответственно. Приведенная стоимость обязательств плана — 80 и 120 соответственно. Стоимость услуг текущего периода — 20 д. е.

Рассчитанная сумма актуарных убытков на обязательства плана составила 14,20, а сумма доходов на активы плана оказалась равна 2,40 д. е.

Покажем варианты отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе в отчетном году по старым и новым правилам (см. таблицу)1.

Выходные пособия

Как и в старом стандарте, выходные пособия в новом МСФО (IAS) 19 описаны отдельно. Однако теперь внимание более акцентировано на том, что данный вид вознаграждения выплачивается в обмен на разрыв трудовых отношений. Они являются результатом либо решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником, либо решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения. То есть инициатива прекращения трудовых отношений должна исходить от предприятия, в противном случае выплаты при увольнении будут не выходными пособиями, а обычными вознаграждениями по окончании трудовой деятельности.

В обновленном стандарте несколько переформулированы и уточнены критерии признания. «Предприятие признает обязательство и расходы по выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат:

— когда предприятие уже не может аннулировать предложение о выплате данных вознаграждений;
— когда предприятие признает затраты на реструктуризацию, которая попадает в сферу применения МСФО (IAS) 37 и предполагает выплату выходных пособий».

Разъяснено, с какого момента нельзя отозвать предложение: когда сотрудник его принял или, например, истек установленный законодательством (или договором) срок для такого отзыва.

Обновленный МСФО (IAS) 19 устраняет элемент неопределенности и, следовательно, возможность выбора предприятием квалифицировать по своему суждению некоторые вознаграждения как выходные пособия или как вознаграждения по окончании трудовой деятельности (п. 135, 136 прежнего стандарта). В новом стандарте приведены признаки, указывающие на то, что вознаграждения работникам предоставляются в обмен на их услуги:
— вознаграждения зависят от услуг, которые будут предоставляться в будущем (включая вознаграждения, размер которых увеличивается при дальнейшем оказании услуг);
— вознаграждения предоставляются в соответствии с условиями плана вознаграждений работникам.

Если вознаграждения предоставляются в обмен на будущие услуги, а не просто за разрыв трудовых отношений, они выходными пособиями не являются. В свете этих признаков рассматриваются такие формы выходных пособий, как:
— увеличение размера вознаграждений по окончании трудовой деятельности опосредованно через план вознаграждений работникам или напрямую;
— заработная плата, выплачиваемая до конца предусмотренного периода уведомления, если работник больше не оказывает услуги, обеспечивающие предприятию получение экономических выгод.

Возникновение выходных пособий обычно может повлечь за собой внесение поправок в план или его секвестр, то есть придется признать стоимость услуг прошлых периодов.

Секвестр пенсионного плана и окончательный расчет по плану

Секвестр пенсионного плана возникает в случае значительного сокращения предприятием количества работников, включенных в план.

Обновленный стандарт дает определение расчета по плану, которого не было в прежней версии, несмотря на то что данный термин использовался. «Расчет — это операция, исключающая все дальнейшие юридические либо обусловленные сложившейся практикой обязательства в отношении части или всех вознаграждений, предоставляемых в рамках пенсионного плана с установленными выплатами, не представляющими собой выплату вознаграждений работникам или от их имени, которая предусмотрена условиями плана и принимается в расчет в актуарных допущениях». При этом окончательным расчетом по плану считается такой расчет, в результате которого план «прекратится» целиком.

В связи с отменой метода «коридора» теперь все суммы секвестров и расчетов по плану будут признаваться в прибыли или убытке, в частности секвестр — в составе стоимости услуг прошлых периодов. Причем, как указывает п. 100 нового стандарта, не следует разграничивать стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом поправок, внесенных в план, стоимость услуг прошлых периодов, являющуюся результатом секвестра плана, и прибыль или убыток от расчета по обязательствам плана, если эти операции проводятся вместе.

Нельзя не упомянуть об одном изменении в стандарте, касающемся случая изменений плана.

Предприятие принимает решение повысить общий размер пенсий по плану на 20%. По плану право на получение пенсий возникает только после 5 лет работы на предприятии. В соответствии с произведенными предприятием расчетами приведенная стоимость обязательств плана в результате увеличится на следующие суммы:
— для сотрудников, которые уже отработали 5 лет — на 300 д. е.,
— для сотрудников, которые еще не отработали 5 лет (а в среднем отработали только 2 года) — на 100 д. е.

Сумма 300 д. е. согласно и прежнему, и новому стандарту будет признана немедленно. А вот сумма 100 д. е. в соответствии с прежним стандартом должна признаваться равномерно в течение последующих трех лет, пока право на получение пенсии не станет безусловным (п. 96 старого стандарта). По новому стандарту она будет признана сразу (п. 103).

Обновленные требования к раскрытию информации

Установлено требование описывать риски по пенсионным планам с установленными выплатами, особенно специфические и необычные, а также концентрацию рисков (например, когда средства вкладываются в основном в один вид инвестиций).

Необходимо представить активы плана в разбивке по категориям, отражающим риски и ликвидность, а также внутри каждой категории — в разбивке на две группы по принципу наличия или отсутствия рыночных котировок по ним на активном рынке (п. 142).

Потребуется представлять сверку сальдо на начало периода с сальдо на конец периода (reconciliation, соответствие) по чистому обязательству (активу) пенсионного плана с установленными выплатами (по активам плана, обязательствам плана и влиянию предельной величины активов), а также по любым правам на возмещение (п. 140, 141).

Раскрытию будут подлежать актуарные допущения, а также должен будет приводиться анализ чувствительности для каждого вероятного изменения в отношении каждого существенного актуарного допущения (п. 144, 145).

Необходимо описывать влияние пенсионного плана с установленными выплатами на будущие потоки денежных средств. Для этого:
— раскрыть все стратегии по балансированию активов и обязательств, используемые для управления рисками (использование аннуитетов, свопов);
— рассказать о любых схемах и политике финансирования, которые влияют на будущие взносы;
— указать, какие суммы взносов в план планируется произвести в следующем годовом отчетном периоде;
— раскрыть профиль сроков погашения обязательств пенсионного плана с установленными выплатами (провести анализ сроков выплаты вознаграждений), в том числе средневзвешенную продолжительность обязательств плана (п. 146, 147).

Расширены требования к раскрытию информации по пенсионным планам, совместно учрежденным несколькими работодателями (п. 148).

Таким образом, все усовершенствования касаются планов с установленными выплатами.

Правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности установлены МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Этот стандарт введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 19 применяется к учету всех вознаграждений работникам, кроме тех, для учета которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» .

МСФО 19: краткое содержание

Вознаграждения работникам в соответствии с МСФО 19 классифицированы по 4 группам:

Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам и выгодоприобретателям.

Применительно к каждой из группы вознаграждений работникам в МСФО 19 раскрываются вопросы признания и оценки таких вознаграждений, а также их отражения в бухгалтерской отчетности. При этом в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности указанные вопросы представлены отдельно для программ с установленными взносами и программ с установленными выплатами.

Признание, оценка и раскрытие информации о краткосрочных вознаграждениях

Типичными примерами краткосрочных вознаграждений работникам являются заработная плата и взносы на социальное обеспечение (страховые взносы), начисляемые от ее величины.

Услуги, которые работник оказывает организации в течение отчетного периода, организация должна признавать в размере недисконтированной величины краткосрочных вознаграждений, которая, как ожидается, будет выплачена в обмен на такие услуги. Следовательно, такие вознаграждения признаются:

• в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже выплаченной суммы;
• в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждения, которые в соответствии с требованиями других МСФО включаются в первоначальную стоимость актива, т. е. .

Что касается раскрытия, то МСФО 19 не требует специального раскрытия информации о краткосрочных вознаграждениях работникам. Однако это может быть необходимо в соответствии с иными МСФО. Например, согласно раскрывается информация о сумме расходов на выплату вознаграждений работникам. Указанная сумма включает в себя и краткосрочные вознаграждения. А, скажем, МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу.

А.Г. Шоломицкий, 2005 год

Раскрытие информации по социальным выплатам согласно МСФО 19

Алексей Шоломицкий,

Доцент Государственного университета ─ Высшей школы экономики,

Актуарий компании «Актуарная и финансовая служба»,

Кандидат физико-математических наук

Выплаты работникам как источник долгосрочных обязательств компаний

МСФО 19 «Пособия работникам» определяет порядок раскрытия в финансовой отчетности компаний информации о выплатах работникам. Все выплаты классифицируются на краткосрочные (полностью выплачиваемые в пределах 12 месяцев по окончании отчетного периода), такие, как заработная плата, оплата отпусков и пр., и долгосрочные.

Пример долгосрочного пособия, распространенный в российских компаниях ─ единовременное пособие при выходе на пенсию. Допустим, предприятие выплачивают работникам, выходящим на пенсию, сумму, зависящую от зарплаты работника и его стажа работы. В этом случае выплата классифицируется как долгосрочная (или, лучше сказать, отсроченная). Другой пример таких выплат ─ пенсионные выплаты и материальная помощь ветеранам и пенсионерам (обычно это бывшие работники предприятия). Такие выплаты могут вестись компаниями напрямую либо финансироваться через пенсионные, благотворительные и другие фонды.

Краткосрочные выплаты признаются немедленно, с чем не возникает никаких трудностей, так как их размеры известны. Однако с долгосрочными дело обстоит сложнее. Как известно, МСФО использует как принцип учета так называемый accrual basis, предусматривающий учет не в момент фактической выплаты, а в момент возникновения права на нее. Именно в связи с этим возникает необходимость в учете обязательств по долгосрочным пособиям. Считается, что стаж работника в компании приводит к возникновению определенных прав на пособия. Каждый год, проработанный работником в компании, приводит к «зарабатыванию» определенных прав на будущие выплаты. Сумма обязательств, возникших в отношении работников, подлежит раскрытию в виде долгосрочных обязательств компании.

МСФО 19 определяет методы оценки этих обязательств, а также методы соотнесения обязательств с периодами стажа, т.е., другими словами, методы вычисления прав, «зарабатываемых» каждым индивидуальным работником в течение отчетного периода. Методы эти достаточно сложны и требуют применения актуарных расчетов.

МСФО 19 различает два основных вида долгосрочных пособий: «пособия по окончании трудовой деятельности» (post-employment benefits) и «прочие долгосрочные пособия» (other long-term benefits). Примером второго типа пособий являются премии к юбилеям или за выслугу лет (например, за 20 лет непрерывного стажа), которые также часто выплачиваются российскими предприятиями.

Предмет оценки: пенсионный план

Пенсионный план (или программу) можно определить как совокупность условий, задающих правила выплаты пособий, а также способы их финансирования. С актуарной точки зрения, для оценки обязательств компании необходимо описать денежные потоки в рамках пенсионного плана и то, как формируются обязательства.

Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами определено в МСФО 19. Оно весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.

Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). Как правило, в DC планах компании платят взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники.

Все прочие планы признаются DB планами (МСФО 19.6). Важно отметить, что этот пункт Стандарта устанавливает требование оценки не только формализованных, но и так называемых конструктивных обязательств (constructive obligations). Если первые обязательства вытекают из размеров пособий, определяемых теми или иными документами, то вторые представляют собой обязательства, вытекающие из устоявшейся практики выплат (поэтому их еще называют «традиционными» обязательствами).

Пример. На крупном предприятии металлургической отрасли выплачиваются (из прибыли) единовременные пособия при выходе на пенсию и ежеквартальная материальная помощь пенсионерам (бывшим работникам) предприятия. В Коллективном договоре указано, что размер единовременных пособий рассчитывается путем умножения коэффициента, зависящего от стажа (от 2 при стаже не менее 10 лет до 6 при стаже 30 лет и выше, приведена формула) на среднемесячный заработок. Размер ежеквартальной матпомощи в Колдоговоре четко не регламентирован. В этом случае обязательства по выплате единовременных пособий должны быть оценены как формализованные, исходя из приведенной в Колдоговоре формулы. А обязательства по выплате ежеквартальной матпомощи оцениваются как конструктивные, на базе фактически ведущихся выплат. Продолжение этих выплат рассматривается как конструктивное обязательство компании. Оба вида выплат оцениваются как DB выплаты.

Планы выплат пособий (в частности, DB планы) могут быть разными по степени фондирования. Под фондированием понимается обеспеченность обязательств активами плана. Планы, где выплаты ведутся без создания каких-либо денежных резервов, являются нефондируемыми. Фондируемые планы предусматривают создание резервов и их инвестирование. В российской практике обычно такие планы осуществляются через негосударственные пенсионные фонды.

Метод оценивания обязательств для DB плана

МСФО 19 (пар. 64 ─ 71) предписывает применение для оценки DB обязательств так называемый projected unit-credit метод («метод прогнозируемой условной единицы» в русском переводе МСФО). Суть этого метода состоит в «распределении» актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональном базисе. Актуарная современная стоимость (APV) выплат ─ это сумма, вычисляемая как дисконтированная стоимость выплат, с учетом вероятностей получения пособия. Она рассчитывается на основе «проектирования» (прогнозирования) необходимых величин на будущее.

По этому методу рассчитываются две основных величины: обязательства (obligations) и стоимость текущего стажа (current service cost, CSC). Первая показывает ту часть стоимости пособия, которая «заработана» (или должна быть начислена) на момент оценки (конец отчетного периода). Вторая дает ту часть стоимости, которая начисляется в течение периода.

Пример. Для некоторого работника требуется оценить обязательства и CSC по выплате единовремемнного пособия; размер пособия определяется формулой в зависимости от стажа, как описано в предыдущем примере; выход на пенсию проектируется в 57 лет. На момент оценивания работнику ровно 47 лет, стаж составляет 15 лет. Тогда проектируемый стаж на момент выхода на пенсию составит 25 лет. Рассчитывается проектируемая на момент выхода на пенсию зарплата (при этом учитывается предполагаемый рост зарплаты); на основе этой заплаты и проектируемого стажа вычисляется проектируемая величина пособия. Для вычисления APV пособия необходимо эту величину умножить на коэффициент дисконтирования и на коэффициент вероятности получения пособия.

Предположим, что в результате полученная APV пособия составила 45 тыс. руб. Тогда обязательства составят долю этой суммы, начисляемую на момент оценивания, исходя из пропорционального по стажу разложения: обязательства = 10/25×45 = 18 тыс. руб.

CSC же рассчитывается как доля, начисляемая в течение периода оценивания. Поэтому она пропорциональна длительности периода. Допустим, что в нашем примере период равен 1 году; тогда CSC=1/25×45 = 1.8 тыс. руб. Это доля стоимости пособия, «заработанная» работником за год стажа.

Раскрытие

Чтобы сформировать суммы, раскрываемые в отчетности, рассчитываются еще некоторые величины.

Стоимость активов плана может рассчитываться разными методами. Если с активами можно отождествить некоторый набор физических активов (например, ценных бумаг), то наиболее распространена оценка по рыночной стоимости. Именно такой способ рекомендован МСФО 19. Нужно отметить, что МСФО 19 определяет активы плана как активы, предназначенные исключительно для пенсионных выплат, которые не могут быть возвращены компании.

Пример. Финансирование пенсионного плана российской компании производилось путем перечисления средств на пенсионные счета в НПФ: часть средств вносилась на солидарный счет компании, часть ─ на именные счета работников. При назначении пенсии с солидарного счета компании НПФ резервирует на солидарном счете сумму, достаточную (по тарифу НПФ) для оплаты будущей пожизненной пенсии. В пенсионном договоре компании с НПФ указано, что эти суммы при расторжении договора не возвращаются компании, выкупная сумма равна только «незарезервированному остатку» на счете. При оценке активов плана в сумму активов по требованию аудитора были включены только зарезервированные на солидарном счете суммы, а также суммы на индивидуальных счетах. «Незарезервированный остаток» на солидарном счете не был включен в активы плана на том основании, что при расторжении договора он может быть возвращен компании.

Актуарная прибыль/убыток представляет собой финансовый результат по плану в течение отчетного периода. Необходимость в расчете такого рода финансовых результатов появляется в страховании жизни и пенсионных планах в связи с тем, что деятельность схем страхования жизни и пенсионных схем связана с наличием обязательств и необходимостью резервирования под эти обязательства. Поэтому финансовый результат представляет собой чистый денежный поток (взносы минус выплаты), скорректированный с учетом затрат на резервирование. Актуарная прибыль рассчитывается отдельно по активам и обязательствам. Причины возникновения актуарной прибыли состоят в том, что изменение обязательств и активов в течение отчетного периода всегда отличается от того изменения, которое могло бы быть предсказано исходя из актуарных предположений, используемых для их оценки. Так, например, если при оценке предполагается норма доходности на активы плана 11% годовых, а действительно полученная доходность составила 14%, то появляется актуарная прибыль по активам. Она должна быть отражена в отчетности.

Стоимость прошлого стажа (past service cost, PSC) ─ это финансовый результат изменений в условиях пенсионного плана в течение отчетного периода. Она возникает, когда план выплаты пособий впервые вводится либо условия пособий изменяются. PSC вычисляется как дополнительные обязательства, возникающие в этом случае.

В отчетности компаний раскрывается информация о долгосрочных обязательствах (non-current obligations) и чистом расходе по пособиям (net benefit expense) за период; последняя сумма отражается в счете прибылей и убытков.

Долгосрочные обязательства, раскрываемые в отчетности, не следует путать с актуарными обязательствами, о которых говорилось выше: эти величины могут существенно отличаться. Это происходит из-за особенностей признания актуарных прибылей и стоимости прошлого стажа. Если бы обе эти величины признавались немедленно, никакой разницы бы не возникало. Однако эти величины могут признаваться не немедленно.

В отношении актуарных прибылей МСФО 19 допускает определенную свободу в определении политики признания. В частности, компания имеет право признавать только ту часть актуарной прибыли/убытка, которая выходит за пределы 10%-го отклонения от максимальной из двух величин: стоимости активов плана и стоимости (актуарных) обязательств (так называемое «правило коридора»). Выходящая за пределы «коридора» часть признается тоже не сразу, ее признание раскладывается на ряд лет. Это правило позволяет сгладить случайные колебания актуарных прибылей/убытков, которые могут взаимно компенсироваться.

Что касается стоимости прошлого стажа, то эта стоимость должна признаваться на равномерной основе, также в течение ряда лет (а именно, в течение среднего по всем работникам периода до момента вестирования пособий, т.е. того момента, когда право на пособие становится неотъемлемым).

В результате этих особенностей признаваемые долгосрочные обязательства рассчитываются как актуарные обязательства, минус стоимость активов, минус непризнанный актуарный убыток и минус непризнанная стоимость прошлого стажа.

Расчет расхода по пособиям иллюстриует следующий пример.

Пример. Расчет признаваемой величины расхода по пособиям для случая, когда (как в примерах выше) компания выплачивает пособия из прибыли, без создания резервов.

Сюда входят, как мы видим, те суммы, о которых говорилось выше. Пояснения требуют такие позиции, как стоимость процентов по обязательствам и ожидаемый доход по активам плана. Эти величины рассчитываются путем умножения предполагаемых ставок доходности на величины обязательств и активов по состоянию на начало периода, соответственно. Они представляют собой часть затрат на резервирование, о которых шла речь выше, когда говорилось о расчете актуарного убытка.

Необходимо также сказать несколько слов о содержательных моментах актуарного оценивания обязательств.

Специфика актуарной оценки

Как ясно из сказанного выше, актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, требующую применения специальных актуарных методов. Актуарный консалтинг представляет собой специфический род деятельности, а профессия актуария давно стала отдельной профессией, требующей специальных знаний и навыков в довольно значительном объеме. Не случайно для оценки обязательств по МСФО рекомендуется привлечение специалиста-актуария (19.57). Необходимость в этом возникает в связи со сложностью и специфичностью методов оценки.

Информация, необходимая для оценки обязательств, включает обычно:

• Документы, регламентирующие условия выплат (Колдоговора, Положения и пр.)
• Финансовую информацию о плане (взносы, выплаты, информация об активах и пр.)
• Индивидуализированные базы данных о работниках, пенсионерах и изменениях в их составе (выбытиях)

Процесс оценки начинается с анализа статистических данных. Актуарий строит модель динамики кадрового состава. Для этой цели оцениваются вероятности так называемых декрементов (выбытий): увольнений, смертей, выходов на пенсию. Предпочтительно делать это на основе реальных статистических данных предприятия. Если таких данных недостаточно, то используются обобщенные модели. Так, например, обычно бывает достаточно данных для оценки вероятностей увольнений (при этом используют актуарные модели с параметризацией вероятности по возрасту или стажу). Для выходов на пенсию обычно данных меньше, и не всегда удается построить достаточно надежную вероятностную модель. Тогда, например, можно пользоваться упрощенной моделью, где используется ожидаемый возраст выхода на пенсию, как в примере выше. Случаев же смерти обычно бывает совсем мало, что заставляет пользоваться теми или иными стандартными таблицами смертности. Обычно актуарии накапливают данные и составляют свои таблицы смертности для применения в различных специфических областях (это типичный вид актуарной деятельности). К сожалению, в России пока такие таблицы еще не начали появляться, хотя некоторые шаги в этом направлении уже делаются.

Сформированные актуарием модели оценки вероятностей декрементов представляют собой часть актуарных предположений , или актуарного базиса оценивания. Делаются также предположения о норме дисконтирования (ставке доходности), нормах роста зарплат, пособий, инфляции (если необходимо). Также делаются другие необходимые актуарные предположения. МСФО 19 достаточно подробно регламентирует требования к актуарным предположениям. В частности, Стандарт требует применения «беспристрастных и взаимно совместимых» актуарных предположений. Кроме этих общих требований, МСФО 19 устанавливает, что актуарная норма доходности, используемая для дисконтирования, должна соответствовать доходности долгосрочных высококачетвенных корпоративных облигаций.

Актуарная оценка обязательств делается индивидуально по каждому работнику (пенсионеру), на основе базы данных и с применением актуарных предположений. Расчет, конечно, обычно автоматизируется.

Привлечение для такой оценки независимого консультанта-актуария имеет, как показывает практика, ряд преимуществ. Консультант является специалистом и имеет опыт подобных оценок. Он обладает «поставленной» технологией оценки, в связи с чем может в самый короткий срок собрать необходимые данные и обработать их. Практика показывает, что процесс самостоятельной постановки такой работы в российских компаниях обычно слишком долог и трудоемок, сопряжен с ошибками и «переделками», а это способно серьезно затормозить весь процесс подготовки отчетности. Другое преимущество привлечения независимого актуария состоит в том, что он способен документировать результаты оценивания в виде детального отчета и защищать его перед аудитором, а это требует знания актуарных методов и терминологии и определенного опыта в практическом применении МСФО 19. И, конечно, в такой работе российские консультанты имеют преимущества перед зарубежными, так как им гораздо проще работать с российскими предприятиями: не нужно переводить многочисленные документы, намного проще и быстрее решаются различные вопросы, и т.д. Это отражается и на стоимости консалтинга: ведь консультант закладывает в стоимость услуг все свои проблемы, в том числе коммуникативные.

Международные стандарты финансовой отчетности

Краткий перекрестный конспект-комментарий

МСФО 19. Вознаграждение работникам (IAS 19. Employee Benefits)

Цель стандарта - установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам. В общем случае, выполнение работником трудовых обязанностей (понимаемых, как услуга работника компании) за будущее вознаграждение обязывает компанию начислить обязательство. Расход при этом признается, если компания использует выгоды, созданные трудом работника.

Сфера применения - учет вознаграждения работникам, включая пенсионные планы в учете работодателя-участника. Дополнительно, отчетность по пенсионным планам регламентируется МСФО 26.

Основные определения

• Вознаграждения работникам (employee benefits)- все формы вознаграждений и выплат компании в обмен на услуги работников. Включают в себя краткосрочную (текущую) оплату труда, социальные выплаты и неденежные вознаграждения; вознаграждения по окончанию трудовой деятельности (пенсии); другие долгосрочные вознаграждения; выходные пособия; выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами)
• (short-term employee benefits) - вознаграждения, подлежащие выплате в срок не более 12 месяцев со дня выполнения (кроме выходных пособий и опционов). Помимо текущей оплаты труда, премий и бонусов, включают оплату больничных, отпусков, медицинское страхование персонала и прочие неденежные вознаграждения. Начисление и оценка краткосрочных выплат не требует актуарных расчетов, краткосрочные обязательства не дисконтируются .
• Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits) - пенсии, а также страхование жизни и медицинское страхование уволенных сотрудников. Не включает выходные пособия и опционы
• (defined contribution plan) - пенсионный план, в котором ответственность компании ограничена внесением фиксированных взносов работодателя в фонд. Все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотрудниках. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану.
• Все иные планы считаются (defined benefit plans). Компания принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты. Актуарные и инвестиционные риски (полностью или частично) лежат на компании.
• Групповые пенсионные планы (multi-employer plan) - негосударственные пенсионные планы, фонды которых формируются взносами двух или более различных компаний и используются для выплат их сотрудникам, причем взносы и выплаты индивидуальному работнику не зависят от того, в какой компании он работал. Это не исключает различий выплат в ставках пенсионных взносов в зависимости от места и характера работы (актуарных факторов), которые могут устанавливаться извне - законодательством, профсоюзами и т.п. Внимание! Термин "групповой план", "план группы компаний", использованный в русских тесктах Стандарта, означает "различных компаний", но не "компаний одной группы" в смысле, определенном МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в зависимые компании . См. также
• Совместно управляемые планы (group administration plans) - пенсионные планы, формируемые взносами различных компаний, в которых права требования участников-работодателей разделены. Выплаты работникам различных участников могут существенно различаться. Внимание! Как и в предыдущем параграфе, group administration не имеет отношения к "группе компаний " по МСФО 27. Так уж сложился отраслевой диалект.
• (termination benefits) - выплаты в связи с увольнением работника, не достигшего пенсионного возраста, включая увольнение по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на выплату пособия
• (equity compensation) - как собственно выплаты акциями компании (equity rights) и аналогичными инструментами, так и обязательства произвести в будущем иные выплаты, привязанные к стоимости акций компании (equity options). Регламентируются МСФО (IFRS) 2. Расчеты долевыми инструментами (IFRS 2. Share-based Payments), вступившим в силу с 1 января 2005
• Дисконтированная стоимость обязательств пенсионного плана с установленными выплатами - дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств по плану в связи с услугами работников, оказанными в прошлых и текущих периодах. Стоимость будущих выплат, порожденных трудом будущих лет, не включается в дисконтируемый поток.
• Накапливаемые отпуска - отпуска, допускающий перенос на следующий и последующие периоды, как в денежной форме (компенсируемые), так и в неденежной (некомпенсируемые).

Краткосрочные вознаграждения

• признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых ранее выплаченных авансов. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет . Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• МСФО 2. Запасы , основных средств по МСФО 16. Основные средства и т.п.

Ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска. Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически - ежемесячно ) , даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника . Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату .

Допустимое в российской практике резервирование отпусков в течение календарного года имеет мало общего как с вышеуказанными нормами МСФО 19, так и с сущностью понятия резерва по МСФО 37 . Российский "резерв отпусков" является, по сути, инструментом краткосрочного финансового планирования, перенесенным в бухгалтерскую отчетность. Компания, составляющая отчетность по МСФО, конечно же, вправе резервировать средства в своем внутреннем планировании, но в годовую отчетность по МСФО никакие "резервы" по ненакапливаемым отпускам не попадают.

Текущие премии , как правило, учитываются наравне с обычной заработной платой - по выходу распоряжения о начислении премий. Премии, имеющие характер юридического или признанного в практике обязательства, например, тринадцатая зарплата и иные регулярные выплаты, начисляемые по окончании отчетного года, могут признаваться как обязательство в балансе на конец отчетного года, если решение о сумме и порядке выплаты принято до даты составления отчетности за год, при дополнительном условии, что (а) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму до выхода решения, (б) подобные премии - регулярная практика компании .

Выплаты, имеющие характер распределения прибыли ("планы участия"), трактуются как часть трудового соглашения работника с компанией, а не с ее собственниками. Поэтому они признаются как расход, наравне с обычной оплатой труда, а не как распределение чистой прибыли, если только не имеют признаков выплаты долевыми инструментами по .

Пенсионные планы классифицируются как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики . Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Компании не несут обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами .

Групповые планы с установленными выплатами учитываются в разделах обязательств и активов пропорционально доле участия компании в плане. Порядок представления и раскрытия доли в групповом плане - такой же, как и для обычных (не групповых) планов с фиксированными выплатами. Если же компания не владеет достаточной информацией по состоянию дел в групповом пенсионном плане, то

• план учитывается как план с установленными взносами по
• дополнительно, раскрывается факт, что план является планом с фиксированными выплатами, и причины недостаточности информации
• информацию о дефиците или избытке в пенсионном плане, базу расчета дефицита или избытка, и их последствия для компании

Планы с фиксированными выплатами, в которых объединены средства компаний, находящихся под общим контролем (группы компаний), не являются групповыми в смысле данного стандарта. Они учитываются и раскрываются в групповой отчетности на общих основаниях .

Учет планов с установленными взносами

Планы с фиксированными взносами (в т.ч. государственные) учитываются аналогично учету заработной платы, как правило одновременно с ней:

• начисленные взносы признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых авансовых выплат в фонд. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет . Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• начисление обязательства корреспондирует с начислением расхода периода, исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции по МСФО 2. Запасы , основных средств по МСФО 16. Основные средства и т.п.

Учет планов с установленными выплатами

В отличие от планов с установленными взносами, план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат, и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Порядок учета :

• Выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий)
• Суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы
• Определяется суммарная стоимость активов плана
• Определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть
• При введение в действие (изменении) плана - определяется стоимость прошлых услуг
• При секвестре (завершении) плана - определяется итоговая прибыль (убыток)

В балансе признается чистое обязательство по пенсионному плану (сумма четырех составляющих может быть и отрицательной, т.е. активной, что происходит, как правило, при перефинансировании фонда)

• Дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату. Ставка дисконта, здесь и далее, равна стоимость первоклассных корпоративных облигаций (prime rate), а при отсутствии их рынка - рыночная ставке по государственному долгу, в той валюте, в которой номинированы обязательства по выплатам
• (плюс) Актуарные прибыли, еще не признанные в соответствии с учетной политикой
• (минус) Не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг
• (минус) Справедливая стоимость активов фонда на отчетную дату

Если чистое обязательство отрицательное (актив), то балансовый актив признается как наименьшее из этого числа и чистой суммы (а) любых непризнанных актуарных убытков и (б) дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него . Очевидно, что, если компания не может ни вынуть деньги из фонда, ни зачесть переплаты прошлых лет в счет будущих платежей, то никакой актив не должен признаваться. А если такие выгоды ожидаются - то сначала надо зачесть их в счет еще не признанных в балансе убытков и только потом пить шампанское. Активы одного плана и обязательства другого плана могут взаимозачитываться, только если (а) компания имеет юридическое право использовать прирост актива плана для исполнения обязательств других планов (б) намеревается либо произвести перераспределение средств планов, либо одновременное исполнение обязательств.

В отчете о прибылях и убытках признается в качестве расхода

• Стоимость текущих услуг
• Процентные затраты
• Предполагаемый доход на активы плана и от права получения возмещения
• Актуарные прибыли и убытки
• Признаваемая стоимость прошлых услуг
• Результат секвестров и ликвидации плана

Расчет окончательных затрат по пенсионному плану связан с разрешением большого числа неопределенностей. МСФО 19.64-91 детально рассматривает эти неопределенности

• Выбор метода актуарной оценки
• Распределение вознаграждения по годам службы
• Актуарные допущения

Cеквестр (существенное сокращение, например, в ходе реструктуризации) пенсионного плана немедленно влечет за собой признание соответствующих прибылей (убытков) по .

Выходные пособия

Обязательства и расходы признаются тогда, когда

• Имеются формальные основания для увольнения работника по достижению пенсионного возраста
• Работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию в обмен на выходное пособие

При массовом увольнении компания самостоятельно оценивает количество работников, которые согласятся на предложенные условия увольнения . Даное условие относится к пособиям в части, превышающей установленное законом пособие при увольнении по сокращению штатов, которое признается для всех работников, подлежащих увольнению. Обязательства признается в балансе как собственно обязательства - в точно известной части, и как резерв по МСФО 37. Резервы, условные обязательства и активы - в части, не определенной точно на отчетную дату .

Пособия, выплачиваемые по истечение более 12 месяцев после отчетной даты, учитываются в дисконтированном виде .

Выплаты долевыми инструментами регламентируются МСФО (IFRS) 2. Расчеты долевыми инструментами (IFRS 2. Share-based Payments) , вступившим в силу с 1 января 2005. МСФО 19 не регламентирует признание таких выплат, а также денежных выплат, привязанных к будущей стоимости акций компании.

Прочие долгосрочные выплаты

Включают долгосрочные отпуска, вознаграждения за выслугу лет, длительные пособия по нетрудоспособности, а также любые вознаграждения, выплачиваемые спустя 12 месяцев и более после того периода, в котором они заработаны.

Сумма таких обязательств признается в виде разницы между дисконтированной суммой обязательств работодателя и справедливой стоимостью активов плана (фонда), из которого финансируется выплата (если это уместно). Выплаты, под которые не осуществляется никакое фондирование - учитываются по дисконтированной сумме обязательства.

Раскрытие информации

Планы с установленными взносами

• Суммы выплат, признанные как расходы периода

Планы с установленными выплатами

• Учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков
• Описание плана
• Сверку активов и обязательств
• Величины включенных в активы плана - собственных финансовых инструментов и объектов недвижимости, занимаемых компанией
• Сверку изменения чистых обязательств (чистых активов)
• Суммарные расходы (по категориям)
• Фактический доход на активы плана
• Основные актуарные допущения (по перечню, в т.ч. ставки дисконта)

Выходные пособия и прочие долгосрочные выплаты

• Раскрытия делаются по требованию МСФО 8. Чистая прибыль за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики (расходы и обязательства, существенные для понимания отчетности) и МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах - в части выплат руководству компании.